CIRCULAR 53-2020

5. MODIFICACIONES AL ARTÍCULO 21 GASTO NECESARIO

La Ley introdujo diversos cambios al artículo 21, los que se explicarán en el orden establecido por la misma:

5.1.        Modificación al numeral i. del inciso primero.

La Ley introdujo un agregado a este numeral i., precisando las situaciones en que se deberá pagar el impuesto único (IU) de 40%, que contempla el inciso primero del artículo 21.

Este numeral i. dispone que se gravarán con el IU, las partidas del número 1 del artículo 33, que se debe entender referido a la letra g) del N° 1 de dicho artículo, esto es, las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31, o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional[39]39, cuando consistan en cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, y se cumplan con alguno de los siguientes requisitos alternativos:

1)   cuando dichas partidas beneficien directa o indirectamente a los relacionados a la empresa que efectúa el desembolso, o a los relacionados a los propietarios de dicha empresa.

Para efectos de este requisito, deberá entenderse por “beneficio indirecto” aquel beneficio económicamente valorable que si bien es obtenido por una persona o entidad distinta del propietario, comunero, socio o accionista directo de la empresa, en definitiva, son estos últimos o sus relacionados quienes obtienen dicho beneficio.

Por su parte, por “relacionados” deberá entenderse cualesquiera de las personas o entidades indicadas en el inciso último del artículo 21.

2)  cuando el contribuyente no acredite la naturaleza y efectividad del desembolso.

El contribuyente debe acreditar la naturaleza y efectividad del desembolso, esto es, acreditar en qué consistió el gasto y que el desembolso fue efectivamente realizado. El contribuyente podrá acreditar la naturaleza y efectividad del desembolso con todos los antecedentes que correspondan a la naturaleza jurídica del mismo, sin que le sea exigible solemnidades o formalidades distintas a las establecidas en la ley 40.

Los gastos que no cumplan con los requisitos que exige el artículo 31, y que no beneficien directa o indirectamente a los relacionados a la empresa o sus propietarios o, en los demás casos, cuando el contribuyente logre acreditar la naturaleza y efectividad del desembolso, no se afectarán con el IU del inciso primero del artículo 21, sin perjuicio de que deberán tributar con el IDPC, en tanto constituyen un agregado a la RLI, en conformidad con la letra g) del N° 1 del artículo 33, Nº 1.

Por otro lado, en aquellos casos en que resulte aplicable el IU, las partidas respectivas se incluirán en la base imponible del IU, reajustadas según la variación del IPC entre el último día del mes anterior al retiro de las especies o del desembolso de dinero o pago efectivo de la cantidad y el último día del mes anterior al término del ejercicio comercial respectivo.

5.2.        Modificación al numeral ii. del inciso primero.

La Ley incluyó la expresión “inciso tercero” luego de la referencia al artículo 35 , para ajustarse a las modificaciones que la Ley efectuó también para este último artículo.

Con ello, la tributación dispuesta en este numeral ii. continúa aplicándose a aquellos casos en que, conforme el artículo 35 inciso tercero, no pueda determinarse clara y fehacientemente la RLI de un contribuyente por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, y concurriendo los demás requisitos señalados en dicha disposición.

5.3.        Eliminación del numeral iii. del inciso primero.

Este numeral se refería a la tributación con el IU a las cantidades que las sociedades anónimas destinen a la adquisición de acciones de su propia emisión, de conformidad a lo previsto en el artículo 27 A de la ley N° 18.046, cuando no las hayan enajenado dentro del plazo que establece el artículo 27 C de la misma ley.

De acuerdo con la eliminación de este supuesto, y transcurrido el plazo establecido en el artículo 27 C de la Ley Nº 18.046, al valor correlativo a la disminución de capital de pleno derecho que contempla dicha norma, no le aplicará el IU del artículo 21.

5.4.        Nuevo supuesto de no tributación con IU en el inciso segundo.

La Ley incluyó un nuevo supuesto de no afectación con el IU bajo un nuevo literal (v), consistente en “los gastos efectuados por Corporaciones y Fundaciones chilenas, salvo que se aplique, según su naturaleza, los supuestos del numeral iii) del inciso tercero”.

Conforme el nuevo literal (v), cualquiera sea el gasto que en que incurran las referidas entidades que incumplan los requisitos del artículo 31, este no se afectará con el IU, sino que constituirán un agregado a la RLI, en conformidad con el artículo 33, Nº 1, por lo que deberán tributar con el IDPC.

Lo anterior, según dispone expresamente la norma, salvo que resulte aplicable la tributación indicada en el numeral iii) del inciso tercero del artículo 21, esto es la tributación aplicable por el uso o goce de los bienes del activo de la entidad. Para ello, deberá entenderse que el propietario de tales entidades, es el fundador o asociado, respectivamente, contribuyente de impuestos finales.

5.5.        Modificaciones al inciso tercero.

Estas modificaciones pueden ordenarse de la siguiente manera:

1)            La Ley reemplazó en el numeral i) del inciso tercero las palabras “podrá determinar fundadamente” por la expresión “podrá́, fundadamente, determinar”, con el objeto de aclarar que la fundamentación aludida, como principio general aplicable en materia administrativa, procede siempre que el Servicio opte por determinar el beneficio experimentado por los propietarios de las empresas que refiere la norma, y no que la fundamentación constituye un requisito optativo para este Servicio.

2)            Inclusión de un nuevo párrafo segundo en el numeral i):

Mediante la inclusión de este párrafo segundo, el Servicio queda facultado para determinar con mayor precisión la existencia y el monto de retiros encubiertos que encuadren en el supuesto de este numeral, a partir de las utilidades o activos que se encuentren en la empresa o sociedad respectiva.

Para ello, el Servicio deberá fundar sus determinaciones, considerando los elementos y requisitos dispuestos en la norma, como son las utilidades de balance acumuladas en la empresa a la fecha de la revisión, los activos de la misma y la relación entre dichos antecedentes y el monto que se pretende como retiro, remesa o distribución encubierta, el origen de los activos, junto a otras circunstancias relevantes.

3)            Modificación de requisitos para el uso de bienes de la empresa destinados al esparcimiento.

La Ley modificó el tercer párrafo del numeral iii), reemplazando la exigencia de habitualidad por el uso que la empresa permita a todos sus trabajadores, bajo criterios de universalidad y sin exclusiones de bienes de la empresa destinados al esparcimiento de su personal o el uso de otros bienes por este.

Conforme la modificación indicada, resultarán gravados con impuestos finales, recargados en un 10% de las cantidades que correspondan, el uso o goce de bienes de la empresa, solo en caso que dicho uso no se permitiere bajo criterios de universalidad, sino que fuere exclusivo para ciertos trabajadores de la empresa o para sus directores.

5.6.        Cambios en el inciso final.

La Ley modificó este párrafo final, modificando los sujetos que también hacen aplicable la tributación en los casos que contempla el artículo 21 de le LIR, siendo estos los respectivos cónyuges, convivientes civiles, hijos no emancipados legalmente, o bien a cualquier persona relacionada con aquellos conforme a las normas de relación del número 17 del artículo 8° del Código Tributario, a los directores, gerentes, administradores, ejecutivos principales o liquidadores, así́ como a toda entidad controlada directamente o indirectamente por ellos, y, además, se determine que el beneficiario final, en el caso de los préstamos y garantías es el propietario, socio, comunero o accionista respectivo.

En todo lo demás, resultarán aplicables las instrucciones dictadas por este Servicio al artículo 21, especialmente las impartidas en las Circulares N° 45 de 2013, N° 71 de 2015 N° 39 de 2016.