3. GASTOS ESPECÍFICAMENTE REGULADOS EN LOS NÚMEROS 1 AL 14 DEL INCISO CUARTO DEL ARTÍCULO 31.

La Ley incorporó una serie de modificaciones al inciso cuarto del artículo 31.

Entre dichas modificaciones, se reemplazó el encabezado del inciso cuarto con el propósito de aclarar que la ley contempla gastos especiales los cuales, por su naturaleza, son deducibles, incluyendo casos donde se cumplen los requisitos generales establecidos en el inciso primero del artículo 31 y otros en que dichos requisitos no se cumplen pero igualmente son deducibles.

A continuación, se analizarán los requisitos para cada uno de los gastos específicamente enumerados en el inciso cuarto del artículo 31, incluyendo aquellos requisitos generales comentados en el apartado 1 de la presente circular, que cada gasto regulado especialmente debe o no cumplir conforme con su naturaleza.

3.1.        Intereses (modificado)

Entre las modificaciones introducidas por la Ley al N° 1 del inciso cuarto del artículo 31, se eliminó la referencia a que no se permitía deducir los intereses y reajustes, pagados o adeudados, respecto de créditos o préstamos empleados directa o indirectamente en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas en la primera categoría.

Esta eliminación es consistente con la definición de gasto necesario para producir la renta ya comentada, y tiene el propósito de permitir la deducción de intereses y reajustes pagados o adeudados, respecto de créditos o préstamos utilizados en el financiamiento de bienes o actividades que tengan aptitud de generar rentas en el mismo o en futuros ejercicios o que se encuentren asociados al interés, desarrollo o mantención del giro del negocio.

A modo de ejemplo, pueden indicarse los intereses y reajustes correspondientes a créditos adquiridos o tomados para el financiamiento de gastos de estudios, evaluación y prospección de negocios que finalmente no se lleven a cabo.

Por su parte, conforme al párrafo segundo de este N° 1 del inciso cuarto del artículo 31 (que no fue modificado por la Ley) los intereses y demás gastos financieros que provengan de créditos destinados a la adquisición de derechos sociales, acciones, bonos y, en general, cualquier tipo de capital mobiliario, podrán ser deducidos como tales.

Este párrafo fue agregado por la Ley N° 20.780, que entró en vigencia el 1° de octubre de 2014. Por lo anterior, a partir de la referida fecha, pueden ser deducidos como gastos los intereses y demás gastos financieros asociados a créditos destinados por el contribuyente a la adquisición de derechos sociales, acciones, bonos, y en general, cualquier tipo de capital mobiliario, aun cuando estos bienes no produzcan rentas gravadas con el IDPC.

Al respecto cabe señalar lo expresado por este Servicio en relación con los intereses y demás gastos financieros destinados a la adquisición de acciones que pudieren acogerse al régimen de excepción establecido en el artículo 107, los cuales pueden ser deducidos en el ejercicio en que sean pagados o adeudados aceptándose como gasto del régimen general de tributación, aun cuando estos bienes no produzcan rentas gravadas en la primera categoría.

De este modo, cuando se pagan intereses por créditos destinados a la adquisición de los mencionados bienes, la ley califica anticipadamente que se trata de un gasto necesario para producir la renta y, por lo tanto, no se requiere que la necesidad del gasto sea acreditada o demostrada por el contribuyente.

Por último, en cuanto a la aplicación de los requisitos generales del gasto establecidos en el inciso primero, se hace presente que todos ellos aplican a los intereses, con la particularidad señalada en el párrafo anterior.

3.2.        Impuestos establecidos en las leyes chilenas (sin modificaciones).

De acuerdo al N° 2 del inciso cuarto del artículo 31, se permite deducir como gasto los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el giro de la empresa y siempre que no sean los de la LIR, con excepción del impuesto establecido en el artículo 64 bis en el ejercicio en que se devengue, ni de bienes raíces, a menos que en este último caso no proceda su utilización como crédito y que no constituyan contribuciones especiales de fomento o mejoramiento. No procede esta rebaja en los casos en que el impuesto haya sido sustituido por una inversión en beneficio del contribuyente.

Este número, que no fue modificado por la Ley, permite rebajar como gasto los impuestos establecidos por leyes chilenas, en la medida en que se relacionen con el giro de la empresa y siempre que no sean los de la LIR, exceptuando de estos últimos el impuesto específico a la actividad minera establecido en el artículo 64 bis de dicho texto legal.

Por ejemplo, constituirán un gasto deducible los siguientes impuestos:

– El impuesto territorial, a menos que proceda su utilización como crédito.

– El impuesto anual por las emisiones de compuestos contaminantes producidas por fuentes fijas, establecido en el artículo 8° de la Ley N° 20.780.

– La contribución para el desarrollo regional establecida en el artículo trigésimo segundo de la Ley.

El crédito fiscal por concepto de Impuesto al Valor Agregado (IVA) no constituye un gasto deducible como gasto necesario para producir la renta. En cambio, el IVA que le ha sido recargado en una operación podrá ser rebajado como gasto si el contribuyente no tiene derecho a crédito fiscal conforme lo dispuesto en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (LIVS).

Por último, en cuanto a la aplicación de los requisitos generales del gasto establecidos en el inciso primero del artículo 31, se hace presente que todos ellos aplican a los impuestos, considerando que se da por cumplido que el gasto es necesario cuando el impuesto está vinculado al interés, desarrollo o mantención del giro o negocio.

3.3. Pérdidas del negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad (modificado).

La Ley incorporó los párrafos segundo, tercero y cuarto en el N° 3 del inciso cuarto del artículo 31, siendo relevante distinguir someramente las hipótesis que contienen. En efecto, y sin perjuicio que serán analizados con detalle más adelante, en lo fundamental se regula la situación de la deducción como gasto de:

1. a) El costo tributario de ciertos bienes de uso o consumo cuya comercialización se ha vuelto inviable pero que conservan sus condiciones para el consumo o uso, entregados gratuitamente a instituciones sin fines de lucro para su distribución gratuita, consumo o utilización entre personas naturales de escasos recursos (párrafo segundo).
2. b) La entrega gratuita de especialidades farmacéuticas y otros productos farmacéuticos entregados a los establecimientos asistenciales públicos o privados, para ser dispensados en la misma condición de gratuidad a los pacientes (párrafo tercero).
3. c) En conformidad con lo dispuesto en la Ley N° 20.920, que establece el marco para la gestión de residuos, la responsabilidad extendida del productor y fomento al reciclaje, no se aceptará como gasto y se afectará con el impuesto único establecido en el inciso primero del artículo 21, la destrucción voluntaria de materias primas, insumos o bienes procesados o terminados que puedan ser entregados gratuitamente en los términos de los párrafos anteriores (párrafo cuarto).

Conforme lo anterior, es importante precisar que la regla que sanciona la “destrucción voluntaria” de bienes con la tributación de impuesto único dispuesta en el artículo 21 sólo se aplica al caso establecido en el párrafo cuarto del N° 3 del inciso cuarto del artículo 31. Esto es, sólo en caso de “materias primas, insumos o bienes procesados o terminados”, que:

(i) Estén sujetos a las disposiciones de la Ley N° 20.920;

(ii) Estén en condiciones de ser entregados gratuitamente en los términos de los párrafos segundo y tercero del mismo N° 3 (“puedan” ser entregados); y, no obstante, lo anterior,

(iii) El contribuyente destruye en forma voluntaria, en lugar de entregarlos gratuitamente.

En consecuencia, cumpliendo las instrucciones administrativas para su deducción como gasto, la destrucción de bienes de uso o consumo cuya comercialización se ha vuelto inviable (párrafo segundo) y especialidades farmacéuticas y otros productos farmacéuticos (párrafo tercero), no se sanciona con el impuesto único del artículo 21 en la medida que dichos bienes o productos no califiquen como materias primas, insumos o bienes procesados o terminados conforme a la Ley N° 20.920 a que alude el párrafo cuarto del N° 3 del artículo 31.

El apartado 3.3.1.4. ofrece una explicación sistemática sobre las diferencias y respectivos ámbitos de aplicación de los párrafos cuarto y segundo del N° 3 del artículo 31.

3.3.1.    Deducción del costo de ciertos alimentos, productos o materiales, que correspondan a bienes de uso o consumo, cuyas características y condiciones se determinen mediante resolución del Servicio

La Ley agregó los párrafos segundo, tercero y cuarto, nuevos, en el N° 3 del inciso cuarto del artículo 31, reconociendo como gasto necesario para producir la renta el valor de costo para fines tributarios de ciertos productos cuando su comercialización se ha vuelto inviable, cumpliendo los requisitos y condiciones que señala la ley.

Conforme al párrafo segundo del N° 3, las empresas elaboradoras, importadoras, comercializadoras y distribuidoras de alimentos y de los bienes y productos que se señalan a continuación en el punto 3.3.1.1., que constituye una lista no taxativa, que hubieran perdido su valor comercial dificultando o haciendo imposible su comercialización, podrán deducir como gasto necesario para producir la renta, las pérdidas por el castigo con cargo a resultado del valor de costo de dichos bienes y productos de acuerdo al artículo 31 N° 3, cuando en cumplimiento de los requisitos indicados en esta circular, se entreguen de manera gratuita a una institución sin fines de lucro que los ponga a disposición de personas de escasos recursos o en situación de vulnerabilidad para su utilización y/o consumo.

Atendido que los bienes deben ser aptos para su utilizacion y consumo, el contribuyente podría destruirlos – conforme las reglas generales – en lugar de entregarlos gratuitamente en caso que su entrega genere algún riesgo en su utilización o comsumo. Tal podría ser el caso de productos lácteos o cárneos, con vencimiento inminente, que no pueden, sin culpa o negligencia, entregarse de modo gratuito para su uso o consumo (esto es, productos que carecen de inocuidad alimentaria, por ejemplo).

Conforme a las modificaciones incorporadas por la Ley, a continuación, se actualizan las instrucciones impartidas a través de la Circular N° 60 de 2018, en el siguiente sentido.

3.3.1.1.                Productos que pueden ser castigados por pérdida de su valor comercial.

 Alimentos aptos para el consumo humano

 Productos de higiene y aseo personal, y productos de aseo y limpieza

 Pañales en todas sus formas o presentaciones

 Jabones líquidos destinados exclusivamente al aseo personal

 Jabones solidos destinados exclusivamente al aseo personal

 Champúes

 Bálsamos acondicionadores

 Dentífricos

 Colutorios o enjuagatorios bucales

 Desodorantes

 Antiperspirantes

 Productos para rasurar la barba y para después de rasurarla

 Talcos

 Toallas higiénicas femeninas

 Papel higiénico

 Productos de papel tissue de aseo personal

 Colonias

 Lociones

 Cicatrizantes, hidratantes, humectantes y protectores solares para el cuidado de la piel

 Alimentos para mascotas

 Libros

 Artículos escolares

 Ropa

 Juguetes

 Materiales de construcción

Cabe señalar que dicho listado no es taxativo, toda vez que la norma permite incluir otros bienes de uso o consumo cuyas características y condiciones se determinen mediante resolución del Servicio.

Al respecto, se precisa que, entretanto no se dicten las señaladas resoluciones, los contribuyentes que actualmente entregan sus productos en forma gratuita en virtud de instrucciones previas de este Servicio, podrán continuar efectuando dichas entregas y aprovechar el tratamiento tributario dispuesto en el N° 3 del inciso cuarto del artículo 31.

3.3.1.2.                Requisitos para el castigo con cargo a resultados

Para que las empresas elaboradoras, importadoras, distribuidoras y comercializadoras de los productos indicados puedan acogerse a las nuevas disposiciones del N° 3 del inciso cuarto del artículo 31 deberán cumplir los siguientes requisitos:

1. a) Pérdida de valor comercial de los productos:

Los productos, no obstante estar aptos para el uso o consumo humano, deben haber experimentado una pérdida de su valor comercial que dificulta o hace inviable su comercialización, generada por la proximidad de su vencimiento, desperfectos o fallas en su fabricación, manipulación o transporte, por modificaciones sustantivas en las líneas de comercialización que conlleven la decisión de productores y vendedores de eliminar tales bienes del mercado pero que, conserven sus condiciones para el consumo o uso según corresponda. Por ejemplo:

(i) El etiquetado, rotulación, empaque, envoltorio o envase, presenta algún desperfecto o falla menor en su presentación (descolorido, gastado, manchado, impresión corrida u otro leve desperfecto) que no incide en una abertura o desagarro del envase ni en una alteración de la calidad del producto.

(ii) El producto se encuentra próximo a su fecha de vencimiento, pero en condiciones aptas para el consumo humano.

(iii) La entrega gratuita de especialidades farmacéuticas y otros productos farmacéuticos de uso humano no debe cumplir las condiciones exigidas en los dos numerales anteriores, toda vez que para los fines de sujetarse al tratamiento tributario en comento dichas especialidades y productos deben encontrarse autorizadas por el reglamento que emite el Ministerio de Salud para el control de los productos farmacéuticos de uso humano, bajo los requisitos y condiciones que dicho reglamento determine.

1. b) Los productos deben ser entregados gratuitamente por la empresa que los elabora, importa, distribuye o comercializa a una institución sin fines de lucro para su utilización y/o consumo final por personas de escasos recursos o en situación de vulnerabilidad, debidamente habilitada para recibir dichos productos.

Este requisito también se cumple cuando los productos son entregados a una entidad sin fines de lucro, que a su vez los distribuye a otra(s) institución(es) sin fines de lucro que los ponga a disposición de personas de escasos recursos o en situación de vulnerabilidad para su uso y/o consumo final.

Tanto las instituciones sin fines de lucro que reciban los productos para su entrega directa a personas de escasos recursos o en situación de vulnerabilidad como aquellas que los distribuyan a otras instituciones para el mismo fin, deben estar inscritas en el registro de instituciones sin fines de lucro distribuidoras y/o receptoras de productos cuya comercialización se ha vuelto inviable y extender a la empresa elaboradora, importadora, distribuidora y comercializadora el “certificado acreditación recepción de productos cuya comercialización se ha vuelto inviable”, registro y certificado instruido por este Servicio mediante resolución.

En la entrega gratuita de especialidades farmacéuticas y otros productos farmacéuticos de uso humano, los establecimientos asistenciales públicos o privados que los reciban deberán estar inscritos y emitir los certificados en la forma indicada en el párrafo precedente.

1. c) Las instituciones sin fines de lucro receptoras o distribuidoras de los productos cuya comercialización se ha vuelto inviable no deben desarrollar actividades relacionadas con la importación, elaboración o comercialización de los productos que reciben o distribuyen.
2. d) Las pérdidas deben encontrarse debidamente contabilizadas, dejándose constancia de todas las operaciones llevadas a cabo en el registro de inventarios de la empresa de conformidad con las instrucciones impartidas en la Circular N° 3 de 1992.

Especial importancia cobra el requisito que el costo de los productos entregados a título gratuito, no haya sido rebajado como parte del costo de las empresas productoras o comercializadoras, ni de las empresas farmacéuticas, que entregan dichos productos a título gratuito en los términos precedentemente analizados, toda vez que si así fuera el reconocimiento del gasto se hace por la vía de rebajar el costo en los términos que establece el artículo 30, por consiguiente en tal caso no procedería la rebaja como gasto necesario para producir la renta en comento.

En caso que el costo de los productos entregados a título gratuito, claramente identificado, determinado y valorizado conforme a las normas establecidas en el artículo 30, se mantenga como un activo de la empresa, sólo en dicha situación procederá su castigo y aceptación como gasto necesario para producir la renta, en los términos previamente analizados.

3.3.1.3.                Especialidades farmacéuticas

Las nuevas disposiciones incorporadas por la Ley establecen que al mismo tratamiento tributario se sujetará la entrega gratuita de especialidades farmacéuticas y otros productos farmacéuticos que autorice el reglamento que emite el Ministerio de Salud para el control de los productos farmacéuticos de uso humano, bajo los requisitos y condiciones que dicho reglamento determine, a los establecimientos asistenciales públicos o privados, para ser dispensados en la misma condición de gratuidad a los pacientes.

3.3.1.4.  Destrucción voluntaria de materias primas, insumos o bienes procesados o terminados que puedan ser entregados gratuitamente en los términos precedentemente indicados.

El párrafo cuarto, incorporado al N° 3 del inciso cuarto del artículo 31, dispone que, conforme lo dispuesto en la Ley N° 20.920, que establece marco para la gestión de residuos, la responsabilidad extendida del productor y fomento al reciclaje, “no se aceptará como gasto y se afectará con el impuesto único establecido en el inciso primero del artículo 21, la destrucción voluntaria de materias primas, insumos o bienes procesados o terminados que puedan ser entregados gratuitamente en los términos de los párrafos anteriores.”

Con el objeto de que en igualdad de condiciones, entre la destrucción y la entrega gratuita, se promueva la entrega de gratuita de las materias primas, insumos o bienes procesados o terminados a que se refiere la la Ley N° 20.920, cuando ello sea realizable, sin imponer una carga mayor que afecte el negocio, sino que solo incurrir en costos que no sean sustancialmente diferentes entre la referida entrega gratuita y la destrucción, la ley sanciona la destrucción voluntaria, disponiendo que el valor de costo tributario de tales bienes no se aceptará como gasto necesario para producir la renta, debiendo en tal caso dicho costo tributario afectarse con el impuesto único de 40% que al efecto establece el inciso primero del artículo 21.

Ahora bien, para comprender sistemáticamente este párrafo cuarto en el contexto del N° 3 del inciso cuarto del artículo 31, es necesario efectuar las siguientes precisiones:

(i)           De acuerdo a su artículo 1°, la Ley N° 20.920, declara tener como finalidad “disminuir la generación de residuos y fomentar su reutilización, reciclaje y otro tipo de valorización, a través de la instauración de la responsabilidad extendida del productor y otros instrumentos de gestión de residuos, con el fin de proteger la salud de las personas y el medio ambiente.”

A su turno, el artículo 3°, numeral 25), define “residuo” como la “sustancia u objeto que su generador desecha o tiene la intención u obligación de desechar de acuerdo a la normativa vigente”.

A partir de lo anterior y de las diversas disposiciones de la Ley N° 20.920 (que trata la reutilización, eliminación y manejo de residuos, así como de los denominados productos prioritarios), es de esperar que, por regla general, se proceda a la reutilización, destrucción o eliminación de materias primas, insumos o bienes procesados o terminados, salvo cuando puedan entregarse gratuitamente en los términos de los párrafos anteriores.

(ii)          Por otra parte, a diferencia del párrafo segundo, nuevo, ya comentado (ver apartado 3.3.1.1.), este párrafo cuarto no trata de productos cuya comercialización se ha vuelto inviable por diversas razones sino de productos sometidos a las normas sobre gestión de residuos, atendida la responsabilidad extendida del productor y fomento al reciclaje.

Por la misma, razón, los productos a que se refiere el párrafo cuarto no siempre serán de aquellos que conservan “sus condiciones para el consumo o uso”, debiendo darse a este párrafo cuarto una interpretación consistente con la naturaleza de las materias primas, insumos o bienes procesados o terminados de que trata la Ley N° 20.920.

(iii)         De este modo, el contribuyente no se encuentra obligado a entregar gratuitamente materias primas, insumos o bienes procesados o terminados que pueden ocasionarle algún tipo de responsabilidad (por ejemplo, aquellos que sencillamente no son aptos para el uso o consumo), deban reincorporarse a los procesos productivos para su reciclaje o reutilización, o productos cuya entrega gratuita suponga incurrir en gastos o costos excesivos en comparación con el valor de los productos.

En el primer caso podrían encontrarse, por ejemplo, productos químicos, neumáticos inutilizables, aceites industriales.

En el segundo caso, podrían calificar las botellas de vidrio retornables, envases y embalajes, en general, susceptibles de ser recolectados y tratados.

En el tercer caso se encuentra, por ejemplo, un contribuyente que no está obligado a trasladar las materias primas, insumos o bienes procesados o terminados a un costo mayor que el de su destrucción a puntos de acopio o si implica su traslado a otras localidades. Si el contribuyente que efectúa la entrega gratuita pone los bienes a disposición de la institución sin fines de lucro para que sean retirados por esta, y, finalmente, no son retirados en un plazo razonable de acuerdo al tipo de producto, se entenderá que la empresa efectuó las gestiones necesarias.

En todos esos casos no se verifica una destrucción “voluntaria” de materias primas, insumos o bienes procesados o terminados porque el contribuyente se ve impedido de entregados gratuitamente.

Si el contribuyente destruye las materias primas, insumos o bienes procesados o terminados en las circunstancias antes señaladas, no es sancionado con el impuesto único del inciso primero del artículo 21, pudiendo rebajar como gasto la pérdida generada por la referida destrucción (no voluntaria) cumpliendo con los requisitos establecidos en la Circular N° 3 de 1992.

Como se aprecia, la situación debe ser examinada caso a caso, dependiendo de las circunstancias de cada contribuyente o grupo de contribuyentes, y en definitiva, si la destrucción voluntaria de los productos implica similares costos que entregarlos gratuitamente (y ello es realizable), debe privilegiarse lo segundo en el contexto del párrafo cuarto del N° 3 del inciso cuarto del artículo 31.

Este Servicio, mediante resolución, regulará los criterios para aplicar los párrafos segundo a cuarto del N° 3 del inciso cuarto del artículo 31, considerando variables tales como tamaño del contribuyente, tipo de productos, responsabilidad asociada, ubicación geográfica del contribuyente y de las instituciones sin fines de lucro beneficiarias, costes asociados, etc.

En cuanto a la hipótesis de “destrucción voluntaria”, es necesario precisar que el párrafo cuarto del N° 3 del inciso cuarto del artículo 31 sólo hace aplicable, a la destrucción voluntaria de los bienes a que se refiere, el “impuesto único establecido en el inciso primero del artículo 21” del mismo cuerpo legal, pero no se remite al estatuto completo del citado artículo 21.

En otras palabras, es irrelevante – en el caso de la destrucción voluntaria de los bienes a que se refiere el párrafo cuarto del N° 3 del inciso cuarto del artículo 31 – que los bienes voluntariamente destruidos generen o no un beneficio directo o indirecto para los relacionados a la empresa o sus propietarios.

Finalmente, se hace presente que, en el caso analizado, la destrucción voluntaria de los bienes se sanciona disponiendo que el valor de costo tributario de tales bienes no se aceptará como gasto necesario para producir la renta, debiendo afectarse dicho costo tributario con el impuesto único de 40% establecido en el inciso primero del artículo 21.

3.3.1.5.                Reglas comunes al párrafo segundo y cuarto del N° 3.

De acuerdo a la ley, en ambos casos los productos deben ser entregados “gratuitamente”. Si bien esta exigencia significa que los bienes no deben implicar un costo para quien los recibe, tampoco debe suponer una erogación extraordinaria para quien los entrega.

Lo anterior quiere decir que el contribuyente puede dar por cumplida la entrega gratuita de los productos simplemente poniéndolos a disposición del público, en forma adecuada, en sus propias instalaciones o dependencias. Lo mismo se sigue respecto de los productos que los proveedores o las instituciones sin fines de lucro no puedan retirar desde las instalaciones del contribuyente.

Con todo, nada impide que el contribuyente rebaje como gastos los desembolsos asociados a la entrega (selección, traslado y bodegaje, por ejemplo) o manejo responsable de estos productos para su entrega.

3.3.1.6.                Tratamiento tributario frente al IVA

En materia de IVA, el castigo, o el reconocimiento como gasto necesario para producir la renta del costo tributario de los productos que se señalan, cumpliendo con los requisitos que establece la ley y se instruyen en esta circular, no tiene incidencia en el derecho al crédito fiscal por el IVA soportado, pudiendo ser utilizado por la empresa elaboradora, importadora, comercializadora y distribuidora en la medida que se cumplan los requisitos establecidos en los artículos 23 y siguientes de la LIVS para generar el derecho a la utilización como crédito fiscal del impuesto soportado. Asimismo, los alimentos y productos de aseo e higiene personal indicados y la entrega gratuita de especialidades farmacéuticas a las que se refiere el inciso tercero del N° 3 del inciso cuarto del artículo 31, que sean entregados sin fines promocionales o de propaganda, previo cumplimento de los requisitos establecidos en la ley e instruidos en esta circular, no se considerarán retiros ni faltantes de inventario para los efectos de lo dispuesto por la letra d), del artículo 8°, de la LIVS, como tampoco será necesario dar el aviso instruido en la Circular Nº 3 de 1992, por la entrega de productos conforme a la presente circular.

3.3.2.                    Imputación de las pérdidas

Se modifica la regla de imputación de pérdidas. De acuerdo a la Ley, en primer lugar, podrán, deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso primero del artículo 31, las cuales deberán imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y así sucesivamente.

Por su parte, las rentas o cantidades que se perciban a título de retiros o dividendos provenientes de otras empresas no se imputarán a las pérdidas de la empresa receptora y el monto del IDPC asociados a ellos, se controlará en el registro SAC de la empresa receptora, establecido en el artículo 14, letra A, N° 2, letra d).

Se elimina, entonces, la posibilidad de considerar como pago provisional y solicitar la imputación o devolución del IDPC pagado sobre las utilidades absorbidas por la pérdida tributaria.

Sin embargo, cabe señalar que el artículo vigésimo séptimo transitorio de la Ley, estableció una vigencia especial respecto de esta modificación, prescribiendo que entrará en vigor el 1° de enero de 2024 respecto de retiros y dividendos percibidos a partir de esa fecha.

Además, la disposición transitoria agrega que, no obstante que dichas normas sobre devolución del IDPC correspondiente a las utilidades absorbidas por pérdidas tributarias se mantengan vigentes durante los años comerciales 2020 a 2023, que corresponden a los años tributarios 2021 a 2024, respectivamente, las pérdidas de una empresa se imputarán a las rentas o cantidades que perciban a título de retiros o dividendos afectos a impuestos finales de otras empresas o sociedades, según los porcentajes por anualidad indicados en la misma norma.

Por último, sobre el N° 3 del inciso cuarto del artículo 31, en cuanto a la aplicación de los requisitos generales del gasto establecidos en el inciso primero, se hace presente que todos ellos aplican a las pérdidas. En particular, el requisito que el gasto sea necesario para producir la renta debe coordinarse con lo dispuesto en el artículo octavo transitorio de la Ley, que establece la vigencia de las modificaciones a la LIR a partir del 1° de enero de 2020, respecto de “los hechos ocurridos a contar de esa fecha”. Esto significa que la pérdida de arrastre deberá examinarse y acreditarse considerado los requisitos legales e instrucciones vigentes durante el ejercicio comercial correspondiente a la deducción como gasto de dicha pérdida de arrastre, ya que la deducción de la pérdida de arrastre como gasto en el respectivo ejercicio comercial corresponde al hecho cuya ocurrencia hace referencia la ley.

En el caso de la entrega gratuita de bienes cuya comercialización se haya vuelto inviable, se da por cumplido el requisito de la necesidad del gasto si se cumplen las condiciones comentadas en la presente Circular.

3.3.3.  Otras modificaciones incorporadas al N° 3 del inciso cuarto del artículo 31.

En el inciso final del N° 3 se reemplazó la frase “en los términos que establece el artículo 100 de la Ley N° 18.045”, por la frase “en los términos que establece el número 17 del artículo 8° del Código Tributario.”, considerando que la letra e) del N° 3, del artículo primero de la Ley incorporó en el N° 17 del artículo 8° del Código Tributario una definición de “relacionados”.

3.4.        Créditos incobrables

3.4.1. Instrucciones sobre las nuevas normas de castigo de deudas incobrables

Las modificaciones incorporadas por la Ley al N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 sobre castigo de deudas incobrables, incorporan nuevas hipótesis objetivas que aplican en los casos que se señalan más abajo, pero que no alteran la norma previa en el sentido que, para castigar los créditos incobrables, conforme a dicha norma, estos deben haber sido contabilizados oportunamente y haberse agotado prudencialmente los medios de cobro.

En ese sentido, para el castigo conforme a la norma previa a la incorporación de las causales objetivas que estableció la Ley, se mantienen vigentes las instrucciones impartidas por este Servicio a través de las Circulares N° 24 y N° 34, ambas de 2008. Sin perjuicio de ello, el Servicio instruirá por medio de una resolución una nueva forma de registrar los créditos incobrables.

Como se señaló, la Ley introduce dos alternativas objetivas para el castigo de los créditos vencidos e impagos, las cuales, como también se indicó, no impiden castigar y deducir como gasto necesario para producir la renta aquellos créditos vencidos contabilizados oportunamente y respecto de los cuales se haya agotado prudencialmente los medios de cobro antes del plazo para que opere la causal descrita en la siguiente letra (a).

Así, conforme al nuevo párrafo segundo del N° 4, los contribuyentes podrán optar por rebajar como gasto necesario para producir la renta los siguientes créditos que se encuentren vencidos e impagos, como una vía alternativa y sin considerar la regla del párrafo primero del N° 4, esto es, sin necesidad de acreditar haber agotado prudencialmente los medios de cobro, siempre que se no se trate de operaciones con relacionados:

(a)          Créditos que se encuentren impagos por más de 365 días contados desde su vencimiento; o,

(b)          El valor que resulte de aplicar un porcentaje de incobrabilidad conforme a mercado sobre el monto de los créditos vencidos.

En la alternativa (a), para determinar el vencimiento, deberá estarse a la fecha consignada en el mismo documento donde consta el crédito, considerando días calendario corridos. En el caso que el documento establezca fechas de vencimiento parciales, el cómputo de los 365 días se hará independientemente respecto de cada parcialidad. Si el documento impago no registra o no consigna una fecha de vencimiento para su pago, el cómputo de los 365 se hará desde la fecha de emisión del documento.

Año comercial 2022: un 70% de las rentas o cantidades que se perciban a título de retiros o dividendos de otras empresas o un 70% de la pérdida, la cantidad que sea menor

Año comercial 2023: un 50% de las rentas o cantidades que se perciban a título de retiros o dividendos de otras empresas o un 50% de la pérdida, la cantidad que sea menor

En la alternativa (b) el porcentaje a que se refiere la norma será el que determine el Servicio mediante sucesivas resoluciones, tomando de referencia indicadores de incobrabilidad del sector o mercado relevante en que opera el contribuyente.

Para los fines de establecer los plazos vencidos sobre los cuales se aplicará el referido porcentaje, se estará a las mismas consideraciones indicadas para la letra a) precedente.

Conforme a lo señalado en los párrafos anteriores, si un contribuyente posee créditos impagos respecto de los cuales ha transcurrido un período inferior a 365 días desde su vencimiento, para proceder al castigo desde el punto de vista tributario, debe cumplir los requisitos de contabilización oportuna y agotamiento prudencial de los medios de cobro, a menos que el contribuyente se ciña a lo que instruya el Servicio mediante resolución respecto a los porcentajes de incobrabilidad aplicables al sector o mercado relevante en que opera el contribuyente.

En cambio, si un contribuyente posee créditos impagos, respecto de los cuales ha transcurrido un plazo superior a 365 días desde su vencimiento, podrá proceder al castigo desde el punto de vista tributario aun cuando no se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.

Los métodos alternativos antes descritos en las letras (a) y (b), se excluyen en las operaciones o créditos otorgados a contribuyentes relacionados en los términos del N° 17. – del artículo 8° del Código Tributario. Con todo, el inciso final de este N° 4, agregado por la Ley, permite castigar los créditos con relacionados cuando la empresa deudora relacionada sea una empresa o sociedad de apoyo al giro, entendiéndose como tal a aquellas sociedades o empresas cuyo objeto único sea prestar servicios destinados a facilitar el cumplimiento o desarrollo del negocio de empresas relacionadas, o que por su intermedio se pueda realizar operaciones del giro de las mismas. En estos casos, aun tratándose de una empresa relacionada, procederá el uso de los métodos alternativos para castigo de deuda ya que, en definitiva, se contempla una operación subyacente que se realiza con un tercero, en que el efecto tributario entendiendo como un todo a la empresa o sociedad de apoyo al giro y la empresa o sociedad que apoya, debería ser neutro.

En suma, para rebajar como gasto los créditos incobrables, siempre que no se trate de operaciones con relacionados, el contribuyente tiene tres alternativas:

2008. Utilizar la regla del párrafo primero del N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 y agotar prudencialmente los medios de cobro, cumpliendo con los métodos de cobranza instruidos en las Circulares N° 24 y N° 34, ambas de 2008.
2009. Utilizar la primera regla del párrafo segundo del N°4 del inciso cuarto del artículo 31, que permite deducir como incobrables los créditos que se encuentren impagos por más de 365 días contados desde su vencimiento.

iii.           Utilizar la segunda regla del párrafo segundo del N°4 del inciso cuarto del artículo 31, que permite deducir como créditos incobrables el valor que resulte de aplicar un porcentaje sobre el monto de los créditos vencidos, el que será determinado por el Servicio mediante sucesivas resoluciones, tomando como referencia indicadores de incobrabilidad del sector o mercado relevante en que opera el contribuyente. Una vez que hayan ejercido una de las alternativas antes señaladas para su declaración anual de impuestos, ésta resulta irrevocable, no pudiendo modificar su opción en dicha declaración aduciendo corrección de errores propios en virtud de lo dispuesto en el artículo 126 del Código Tributario, ya que no puede entenderse que existe un error en el ejercicio libre de una opción otorgada por la ley.

El contribuyente debe llevar el control de los créditos castigados, a efectos de acreditar el cálculo y el monto del gasto necesario para producir la renta determinado conforme a las normas del párrafo segundo del N°4 del inciso cuarto del artículo 31.

En caso de una operación en que el crédito se haya generado o se mantenga con un relacionado, sólo se podrá utilizar la primera de las reglas mencionadas, esto es, se deberán agotar prudencialmente los medios de cobro, cumpliendo lo instruido en Circulares N° 24 y N° 34, ambas de 2008, según corresponda.

Por otra parte, el nuevo párrafo segundo del N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 dispone que las recuperaciones totales o parciales de créditos se considerarán como ingresos brutos de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 29.

Por consiguiente, las sumas que se recuperen con motivo del cumplimiento por parte de los deudores de las obligaciones emanadas de los créditos que conforme a las reglas precedentes hayan sido deducidos previamente como gasto necesario para producir la renta constituirán ingresos brutos del período en que se produzca dicha recuperación.

Finalmente, todos los créditos incobrables no castigados que se mantengan al 31.12.2019, que cumplan con los nuevos requisitos (365 días de vencimiento), podrán ser castigados tributariamente al 31.12.2020.

3.4.2.  Instrucciones sobre nuevas normas de castigo de deudas incobrables aplicables a los créditos incluidos   en la cartera vencida de Bancos e Instituciones Financieras.

La Ley incorpora dentro de las instituciones financieras a las empresas operadoras y/o emisoras de tarjetas de crédito no bancarias, según se dispone en el actual inciso tercero del N° 4 del inciso cuarto del artículo 31.

Al igual que en el caso anterior, las recuperaciones totales o parciales de créditos se considerarán de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 29. Vale decir se considerarán ingresos brutos del período en que se concreten tales recuperaciones.

Cabe precisar que las modificaciones introducidas al N° 4 del inciso cuarto del artículo 31 sobre castigo de créditos incluidos en la cartera vencida de los bancos e instituciones financieras estrictamente no alteran las normas básicas del texto anterior. Luego, se mantienen vigentes las instrucciones impartidas en conjunto por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras (actual Comisión para el Mercado Financiero) y el Servicio de Impuestos Internos sobre la materia, a través de las Circulares N° 47 de 2009 y N° 69 de 2009.

3.4.3.    Requisitos generales de los gastos.

Por último, se hace presente que todos los requisitos generales del gasto establecidos en el inciso primero aplican al castigo de deudores incobrables, con la salvedad de que se encuentren pagados o adeudados, dada la especial naturaleza de este gasto. En cuanto a la necesidad del gasto, para que se cumpla este requisito es menester que la cuenta por cobrar que se castiga provenga de una operación vinculada al interés, desarrollo o mantención del giro o negocio.

3.5.        Una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado a contar de su utilización en la empresa (sin modificaciones).

El N° 5 del inciso cuarto del artículo 31, que no fue modificado por la Ley, permite deducir como gasto una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado a contar de su utilización en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorización obligatoria que dispone el artículo 41.

El sistema base de depreciación de los bienes del activo inmovilizado establecido en esta disposición fue anteriormente modificado con la incorporación del sistema de depreciación acelerada en el año 1977 y con la incorporación, en el año 2001 del actual inciso tercero en el que se estableció que la depreciación acelerada sólo podrá deducirse como gasto para los efectos del IDPC, no así para los efectos del artículo 14.

Sin perjuicio de lo anterior, a continuación, se indican los puntos más relevantes sobre la depreciación de los bienes del activo inmovilizado.

3.5.1.     Bienes que pueden ser objeto de depreciación

Deben tratarse de bienes físicos del activo inmovilizado, entendidos como aquellos bienes materiales, tales como maquinarias, muebles, instalaciones, edificios, vehículos, estanques, galpones, enseres, herramientas, entre otros, y, por lo tanto, quedan excluidos de las normas de depreciación los bienes intangibles, como derechos de llave, marcas, patentes industriales o de invención, acciones o derechos sociales, derechos de agua, derechos de opción, etc.

A su turno, son bienes del activo inmovilizado todos aquellos bienes que han sido adquiridos o construidos con el ánimo de usarlos en forma permanente en la explotación del giro del contribuyente, sin el propósito de negociarlos, revenderlos o ponerlos en circulación. En consecuencia, no corresponde depreciar bienes que califican como bienes del activo realizable tales como mercaderías, materias primas, productos elaborados o en proceso de elaboración, materiales.

El suelo o terreno, tampoco será objeto de depreciación, por no estar sujeto a desgaste, agotamiento o destrucción durante su uso.

Por disposición expresa de la norma, no procederá la depreciación por agotamiento de las sustancias naturales contenidas en una propiedad minera.

3.5.2.                    Tipos de depreciación:

El N° 5 del inciso cuarto del artículo 31 establece tres tipos de depreciación:

1. a) Normal (o denominada también lineal): corresponde a una cuota constante que se determina en relación a la vida útil del bien. Es posible que la empresa inicie una depreciación normal de los bienes, para pasar después, en otro ejercicio, a una depreciación acelerada.
2. b) Acelerada: considera una mayor cuota de depreciación, acortando la vida útil a un tercio de la fijada por la Dirección o Dirección Regional. La ley sólo permite aplicar esta depreciación respecto de bienes adquiridos nuevos o internados. A su vez, no permite acoger a depreciación acelerada los bienes nuevos o internados cuyo plazo de vida útil total sea inferior a tres años. Iniciado el régimen de depreciación acelerada, los contribuyentes podrán, en cualquier oportunidad abandonarlo y volver definitivamente al régimen normal de depreciación.
3. c) Depreciación de bienes que se han hecho inservibles para la empresa antes del término de su vida útil: en este caso, la ley permite aumentar al doble el monto de la cuota de depreciación anual correspondiente. En la situación descrita en esta letra, se encuentran, por ejemplo, los bienes del activo inmovilizado obsoletos por los avances tecnológicos.

Los contribuyentes no están obligados a depreciar todos los bienes de la misma manera, de modo que es perfectamente factible que la depreciación de uno o más bienes se efectúe de modo normal y la de otros bienes se efectúe de manera acelerada. El contribuyente debe llevar el control de los bienes del activo inmovilizado que permita acreditar el cálculo o el monto del gasto necesario para producir la renta por concepto de la depreciación de tales bienes.

Una vez que el contribuyente haya ejercido su opción por uno u otro tipo de depreciación en un año tributario determinado y se haya dado cumplimiento a la respectiva declaración de impuestos a la renta, dicha opción resulta irrevocable en dicho periodo, no pudiendo modificar su opción aduciendo corrección de errores propios en virtud de lo dispuesto en el artículo 126 del Código Tributario, ya que no puede entenderse que existe un error en el ejercicio libre de una opción otorgada por la ley. Lo anterior, sin perjuicio que, si cumple los requisitos respectivos, en los siguientes años tributarios ejerza su opción por otro tipo de depreciación.

3.5.3.                    Vida útil

El período de depreciación dice relación con los años de vida útil que fije la Dirección del Servicio. En la Resolución Ex. N° 43 de 2002, este Servicio fijó una tabla de vida útil para los bienes del activo inmovilizado, a utilizar para efectos de su depreciación.

Conforme a lo dispuesto en el resolutivo N° 3 de este instructivo, tratándose de aquellos bienes físicos del activo inmovilizado que no se comprendan en forma genérica o expresamente en la tabla establecida en el resolutivo N° 1, será el propio contribuyente quien en principio deberá fijarle la vida útil a dichos bienes, asimilándolos a aquellos que tengan las mismas características o sean similares a los contenidos en la mencionada tabla. En caso que los citados bienes, por sus características especiales, no puedan asimilarse a algunos de los detallados en la referida tabla, el contribuyente deberá solicitar a la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos fijar la vida útil o duración probable a los citados bienes, proporcionando los antecedentes que ésta le solicite.

La vida útil establecida en la Resolución indicada corresponde a bienes adquiridos nuevos, construidos o internados al país.

Cuando se trate de la adquisición de bienes usados, o que se encuentren totalmente depreciados y que todavía se encuentren en condiciones de seguir siendo explotados, su nuevo propietario puede fijarles, mediante una estimación de forma prudencial, una nueva vida útil para determinar la depreciación a considerando el estado de conservación en que se encuentren los bienes a la fecha de su adquisición y la vida útil fijada por el Servicio para los bienes nuevos en la Resolución Ex. N° 43 de 2002, acreditando esta estimación prudencial con antecedentes técnicos que deberán estar a disposición de las instancias de fiscalización pertinentes.

3.5.4.  Período y forma de determinar el monto de la depreciación anual

La rebaja como gasto necesario para producir la renta de la depreciación de los bienes del activo inmovilizado sólo procederá a partir del ejercicio en que se inicie la utilización del activo inmovilizado respectivo.

La primera cuota anual de depreciación será un gasto del ejercicio en que inicie la utilización del activo inmovilizado respectivo. A partir de dicho inicio, se aplicarán los años de vida útil establecidos en la Resolución Ex. N° 43 de 2002.

Dicha resolución constituye una determinación previa de desgaste por el uso y el transcurso del tiempo de los bienes del activo fijo, pues el solo transcurso del tiempo también obliga a reconocer un menor valor de los bienes. De este modo, si en un ejercicio particular se suspende el uso del bien en la empresa, igualmente corresponderá rebajar como gasto la cuota anual de depreciación.

La depreciación se determinará anualmente al término del ejercicio correspondiente. El monto de la cuota anual de depreciación se calculará dividiendo el valor neto de los bienes, debidamente actualizados a la fecha del balance respectivo, por el número de años de vida útil que le queden en cada oportunidad, y así sucesivamente hasta extinguir totalmente el valor depreciable del bien.

En el año de su adquisición o construcción, según corresponda, la cuota de depreciación anual se calculará en proporción al número de meses de uso, computándose cualquier fracción de mes como mes completo.

Por valor neto del bien, se considerará, el valor de adquisición o inversión, sin considerar el IVA en los casos en que da derecho a crédito fiscal, más el valor de las mejoras o ampliaciones, más la revalorización obligatoria que dispone el artículo 41 y descontada la depreciación acumulada.

3.5.5.                    Cumplimiento de los requisitos generales establecidos en el inciso primero del artículo 31.

Por último, en cuanto a la aplicación de los requisitos generales del gasto establecidos en el inciso primero, se hace presente que todos ellos aplican a la depreciación, con la salvedad de que se encuentre pagado o adeudado, dada la especial naturaleza de este gasto. En cuanto a la necesidad del gasto, es menester que el bien sobre el cual se aplica la depreciación haya sido destinado al interés, desarrollo o mantención de la empresa o negocio.

3.6.        Depreciación especial para contribuyentes que tengan un promedio anual de ingresos igual o inferior a 100.000 UF (modificado).

3.6.1.                    Reglas generales

La Ley reemplazó los dos primeros párrafos de este número 5° bis, por uno nuevo, estableciendo un solo régimen de depreciación para los contribuyentes cuyos ingresos promedio no superen el límite de 100.000 UF, a diferencia de los incisos reemplazados que aplicaban distintos regímenes de depreciación dependiendo del monto de los ingresos promedios de cada contribuyente y de si los bienes sobre los cuales se trataba eran bienes nuevos. Lo anterior en consistencia con la ampliación del régimen Pro Pyme, ya que pueden ingresar en él empresas con un promedio anual de ingresos brutos, en los últimos tres ejercicios, de hasta 75.000 UF.

El Servicio impartió las instrucciones sobre los dos primeros párrafos, ahora reemplazados por la Ley, a través de la Circular N° 62 de 2014, cuya letra B) del número 4) del Capítulo II debe actualizarse según se instruye en el Capítulo III de la presente circular.

3.6.2.                    Cumplimiento de los requisitos generales establecidos en el inciso primero del artículo 31.

En cuanto a la aplicación de los requisitos generales del gasto establecidos en el inciso primero, se hace presente que todos ellos aplican a la depreciación, con la salvedad de que se encuentre pagado o adeudado, dada la especial naturaleza de este gasto y que el bien depreciado, para ser necesario el gasto, es el que debe ser un bien destinado al interés, desarrollo o mantención del negocio.

3.7.        Sueldos, salarios y remuneraciones (modificado)

La Ley incorporó una serie de modificaciones al N° 6 del inciso cuarto del artículo 31, que se refiere en general a los gastos por concepto de sueldos, salarios y otras remuneraciones pagadas o adeudadas por las empresas por la prestación de servicios personales.

Los cambios tienden a ordenar la norma e introducir algunas modificaciones de fondo sobre las sumas que la LIR permite rebajar por este concepto como gasto necesario para producir la renta.

Conforme lo anterior se mantienen vigentes las instrucciones impartidas por el Servicio respecto de las normas que no se modifican, y se comentan a continuación los cambios incorporados.

3.7.1.  Sueldos, salarios y otras remuneraciones a que se refiere el inciso primero del N° 6.

De acuerdo al inciso primero del artículo 41 del Código del Trabajo, se entiende por remuneración las contraprestaciones en dinero y las adicionales en especie avaluables en dinero que debe percibir el trabajador del empleador por causa del contrato de trabajo.

Por su parte, y conforme con lo establecido en la letra a) del artículo 42 del mismo Código, sueldo o sueldo base es el estipendio obligatorio y fijo, en dinero, pagado por períodos iguales, determinados en el contrato, que recibe el trabajador por la prestación de sus servicios en una jornada ordinaria de trabajo, sin perjuicio de lo señalado en el inciso segundo del artículo 10 del referido Código.

Por lo tanto, conforme al párrafo primero del N° 6 corresponde rebajar como gasto necesario para producir la renta todo pago al trabajador que constituya una contraprestación que recibe por causa de un contrato de trabajo, ya sean sueldos o salarios, entendiendo por los primeros aquellos que corresponden a estipendios fijos y por los segundos estipendios variables. Dichas remuneraciones pueden haber sido pactadas en contratos individuales, o convenios o contratos colectivos.

Conforme a la norma, el único requisito especialmente establecido para su aceptación como gasto necesario es que se encuentren pagados o adeudados, sin perjuicio de lo señalado en el apartado 3.7.3 y 3.7.4.

3.7.2.     Otras remuneraciones a que se refiere el párrafo segundo del N° 6.

El párrafo segundo del N° 6 regula la situación de los gastos correspondientes a las sumas que tienen su origen en disposiciones legales o contractuales, lo que las transforma en obligatorias para las empresas empleadoras que las debe pagar o que adeuda a sus trabajadores.

Este párrafo se refiere a los siguientes conceptos:

–              Asignaciones de movilización, alimentación y viático;

–              Las cantidades por concepto de gastos de representación.

–              Participaciones, gratificaciones legales y contractuales.

–              Indemnizaciones;

–              Otros conceptos o emolumentos de similar naturaleza.

Por su parte, esta disposición contempla un segundo requisito para su aceptación como gasto necesario, esto es, que guarden relación directa con la naturaleza de la actividad de los trabajadores en la empresa.

Así, por ejemplo, las asignaciones de movilización y alimentación son de común aplicación y se relacionan con el traslado de los trabajadores desde sus hogares a la empresa y el cumplimiento de un horario que implica consumir alimentos dentro de la jornada laboral. A su turno, el viático guarda relación directa con la naturaleza de la actividad del trabajador, cuando en el desempeño de sus funciones deba trasladarse a lugares distintos del domicilio de la empresa empleadora, debiendo por ello financiar gastos de movilización, alimentación o alojamiento.

En el caso de los gastos de representación, entendiéndose por ellos los gastos en que incurren los trabajadores en interés de la empresa, se entenderá cumplido dicho requisito cuando, por ejemplo, se deba atender a personas o ejecutivos de otras empresas, como proveedores o posibles clientes, con motivo de sus negocios, siempre que el trabajador deba rendir cuenta a la empresa del referido gasto. La acreditación de este gasto podrá realizarse con todos los medios de prueba que establece la ley y, en especial, debe tenerse presente lo dispuesto en la Resolución Ex. N° 20 de 2002, que para facilitar la prueba de los gastos de alojamiento, alimentación y traslado en beneficio de personas, residentes en Chile o en el extranjero, que asistan en calidad de invitados, como clientes o proveedores actuales o potenciales, a eventos con fines promocionales o de publicidad, establece la posibilidad de voluntariamente llevar un «Registro de Invitados de Negocios» y una «Planilla de Gastos por Invitados de Negocios».

En el caso de las participaciones, gratificaciones legales y contractuales, se entenderá cumplido el requisito en cuestión cuando dichos emolumentos tengan su origen en disposiciones legales o contractuales. De igual forma en el caso de las indemnizaciones.

Los conceptos precedentemente detallados en los apartados 3.7.1 y 3.7.2, también se pueden rebajar como gastos cuando se trate de sumas que voluntariamente la empresa acuerde entregar a sus trabajadores, sin previa obligación contractual, en la medida que se paguen o abonen en cuenta y siempre que se retengan los impuestos que respecto de tales sumas sean aplicables. Para tales efectos, se deben considerar las reglas de tributación que impone la ley respecto de los impuestos que sean aplicables, como es el caso de remuneraciones voluntarias que no resulten gravadas con impuesto, por ejemplo, las indemnizaciones voluntarias, las que podrían quedar liberadas total o parcialmente de impuestos conforme a lo dispuesto en el N° 13 del artículo 17, y cumplirían este requisito.

3.7.3.                    Remuneraciones cuyos beneficiarios hayan podido influir en su fijación (párrafos tercero y cuarto del N° 6).

Esta norma no fue modificada por la Ley, siendo aplicables las instrucciones impartidas por el Servicio sobre dicha materia a través de la Circular N° 151 de 1976.

Cabe tener presente que no será causal suficiente para limitar tales emolumentos el hecho que las remuneraciones no sean proporcionales a las rentas declaradas por la empresa o un aumento de las remuneraciones no acompañado de un aumento de las rentas de la empresa. En ambos casos, el monto de la remuneración puede ser razonablemente proporcionado a los servicios prestados por el trabajador o a la importancia y responsabilidad de su cargo.

A fin de resolver si tales remuneraciones cumplen el requisito para su aceptación como gasto, es razonable considerar si la remuneración corresponde a la importancia del cargo, teniendo presente la importancia de la empresa (tamaño, presencia en el mercado, entre otros) o de sus negocios y las remuneraciones que generalmente se pagan en otras empresas semejantes o análogas por cargos o funciones idénticos o similares.

3.7.4.    Remuneración asignada a los socios y accionistas de empresas y a los empresarios individuales (párrafo cuarto del N° 6) y a sus cónyuges, convivientes civiles o hijos.

La modificación legal reconoce que muchos propietarios de empresas, especialmente de empresas de menor tamaño, trabajan efectivamente en ellas, dirigiendo, organizando, tomando decisiones y también realizando actividades operativas, por lo que si bien no califican bajo el concepto de “trabajadores”, al faltarles la dependencia y subordinación propia de un contrato de trabajo, en los hechos prestan servicios personales en la empresa, por lo que tributariamente corresponde aceptar como gasto una remuneración de mercado.

Quedan sujetas a esta disposición las remuneraciones que se asigne el empresario individual, el titular de empresas individuales de responsabilidad limitada, al socio de sociedades de personas, al socio gestor de sociedades en comandita por acciones y a los accionistas de sociedades anónimas y sociedades por acciones, aceptándose como gasto la remuneración razonablemente proporcionada en los términos del párrafo anterior y siempre que los beneficiarios de tales remuneraciones efectivamente trabajen en la empresa.

Por lo tanto, junto con incorporarse dentro de los beneficiarios de tales remuneraciones a los accionistas de sociedades anónimas y sociedades por acciones, se eliminó el límite de remuneraciones que establecía la anterior norma a los propietarios de empresas individuales, empresas individuales de responsabilidad limitada, y sociedades de personas, vale decir, se eliminó el límite que en dichos casos sólo se podía deducir hasta el monto que hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales obligatorias.

De igual forma, la norma en análisis establece que dichas remuneraciones se consideran rentas del artículo 42 N° 1.

Además, la norma acepta como gasto las remuneraciones pagadas al cónyuge o conviviente civil del propietario y sus hijos, en la medida que se trate de una remuneración razonablemente proporcionada a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital, y siempre que efectivamente trabajen en el negocio o empresa.

Lo anterior, en la misma lógica de la remuneración del propietario de la empresa, esto es, si el cónyuge, conviviente civil o hijo de un propietario de la empresa, efectivamente presta servicios a la misma y dichos servicios son necesarios para producir la renta, la remuneración pagada es aceptada como gasto tal como la remuneración de cualquier otro trabajador.

3.7.5.    Remuneraciones por servicios prestados en el extranjero conforme con el párrafo final.

La nueva norma exige que se acrediten fehacientemente y se encuentren, por su naturaleza, vinculadas directa o indirectamente al desarrollo del giro de la empresa pagadora.

3.7.6.    Indemnizaciones por años de servicios al término de la relación laboral en el caso de reorganizaciones empresariales que contemplen el traslado total o parcial de trabajadores dentro del mismo grupo empresarial, sin solución de continuidad.

El párrafo final incorporado a este número por la Ley, regula la situación tributaria de las indemnizaciones por años de servicios en el caso de reorganizaciones de grupos empresariales, sea que consistan en reorganizaciones societarias o de funciones, incluyendo los procesos de toma de control o traspasos dentro de grupos económicos, que contemplen el traslado total o parcial de trabajadores dentro de un mismo grupo empresarial, sin solución de continuidad laboral, en que se reconozcan por el nuevo empleador los años de servicios prestados a otras empresas del grupo.

Sobre el particular la norma expresa que, en tales casos, procederá la deducción como gasto del pago de las indemnizaciones que correspondan por años de servicios al término de la relación laboral, proporcionalmente según el tiempo trabajado en las empresas donde se hayan prestado efectivamente los servicios.

Esta norma es aplicada por la última empresa empleadora del grupo económico que paga el monto total de la indemnización por años de servicio devengada por el trabajador tanto en el período trabajado en la empresa pagadora, como en el período trabajado en las demás empresas empleadoras del grupo, la que luego recuperará de cada empresa aquella parte que corresponda.

Así, el monto total se califica como gasto en el momento de su pago al término de la relación laboral del trabajador en alguna de las empresas del grupo, precisándose que, en definitiva, el gasto por indemnización deberá ser soportado en forma proporcional por las empresas donde el trabajador haya prestado efectivamente sus servicios y en conformidad al tiempo en que haya trabajado en cada una de ellas. En consecuencia, para tales efectos y conforme con lo que señala la norma, el monto a rebajar por cada una de las empresas empleadoras se determinará proporcionalmente según el tiempo trabajado en cada una de ellas.

Sin perjuicio de lo anterior, se precisa que si la o las empresas anteriores del grupo han dejado de existir por cualquier causa, la empresa pagadora de la indemnización (esto es, la última en que prestó servicios el trabajador), tendrá derecho a rebajar como gasto el total de la indemnización.

3.7.7.    Honorarios por prestación de servicios personales

Los honorarios por servicios personales, sean pactados con terceros o con el socio, accionista o empresario individual, el cónyuge o conviviente civil del propietario o sus hijos, corresponden a un gasto que se rige por las reglas generales del inciso primero del artículo 31 y que no se contemplan en el N° 6 del inciso cuarto del artículo

Así, cabe señalar que los honorarios pagados o adeudados por prestación de servicios personales que se pacten con el socio, accionista o empresario individual, el cónyuge o conviviente civil del propietario o sus hijos, pueden ser rebajados como gasto, siempre que, cumplan con los requisitos generales tratados en el apartado 1.

3.7.8.  Cumplimiento de los requisitos generales establecidos en el inciso primero del artículo 31.

Por último, se hace presente que todos los requisitos generales del gasto establecidos en el inciso primero se aplican a los sueldos, salarios y remuneraciones. Ahora bien, el requisito de necesidad del gasto se da por cumplido, atendida la naturaleza de este gasto, salvo en el caso de los propietarios de la empresa o relacionados conforme al inciso final del artículo 21, según corresponda, para quienes la necesidad del gasto deberá evaluarse considerando si trabaja efectivamente en la empresa y en base al límite de un sueldo a un valor de mercado.

La acreditación del gasto en forma fehaciente ante este Servicio se efectuará con el libro de remuneraciones, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 62 del Código del Trabajo, con las respectivas liquidaciones de sueldos y planillas de imposiciones previsionales, con la liquidación de impuestos sobre la renta cuando corresponda y con los demás medios de prueba que establece la ley que sean consistentes con las obligaciones legales de registro y certificación.

3.8.        Becas de estudio (sin modificaciones)

De acuerdo al N° 6 bis del inciso cuarto del artículo 31, pueden deducirse como gasto las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la empresa, siempre que ellas sean otorgadas con relación a las cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa.

En todo caso, el monto de la beca por cada hijo, no podrá ser superior en el ejercicio hasta la cantidad equivalente a una y media unidad tributaria anual, salvo que el beneficio corresponda a una beca para estudiar en un establecimiento de educación superior y se pacte en un contrato o convenio colectivo de trabajo, caso en el cual este límite será de hasta un monto equivalente a cinco y media unidades tributarias anuales.

Considerando que la Ley no introdujo modificaciones en esta parte se mantienen íntegramente las instrucciones contenidas en Circular N° 40 de 2001.

Se hace presente que las becas de estudio que la empresa otorgue a los propios trabajadores, no se rigen por este numeral 6 bis, sino que corresponde aplicar los requisitos generales del gasto establecidos en el inciso primero del artículo 31.

Por último, en cuanto a la aplicación de los requisitos generales del gasto establecidos en el inciso primero, se hace presente que todos ellos aplican a las becas de estudio, salvo el de la necesidad del gasto que se da por cumplida, dada la especial naturaleza de este gasto.

3.9.        Donaciones cuyo único fin sea la realización de programas de instrucción básica o media gratuitas, técnica, profesional o universitaria en el país, ya sean privados o fiscales (modificado).

La modificación incorporada a esta disposición sólo tiene por propósito precisar, respecto de estas donaciones, que el gasto procederá, ya sea que los programas de instrucción sean realizados directamente por la institución donataria o a través de otras entidades o establecimientos docentes, académicos o educacionales, como cuando utiliza los recursos para realizar tales programas contratando otras entidades o establecimientos docentes, académicos o educacionales.

En consecuencia, las instrucciones impartidas sobre la materia contenidas en Circulares N° 42 de 1990 y N° 24 de 1993 se complementan con lo indicado en el párrafo anterior. Asimismo, se debe tener presente lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley N° 19.885, sobre aplicación del Límite Global Absoluto a las donaciones (también modificada por la Ley y cuyas instrucciones se impartieron a través de Circular N° 20 de 2020).

Por último, se hace presente que todos los requisitos generales del gasto establecidos en el inciso primero se aplican a las donaciones establecidas en el N° 7 que se analiza, con la salvedad de la necesidad del gasto, dada su especial naturaleza.

En cuanto a la acreditación, se puede realizar mediante los medios de prueba que contempla le ley, en especial, como se indica en los instructivos precedentemente señalados, a través de un recibo o mediante un documentos en el que se establezca el monto y destino de la donación efectuada, debidamente firmada por el donatario o por una persona habilitada legalmente para ello.

3.10.     Reajustes y diferencias de cambios provenientes de créditos o préstamos destinados al giro del negocio o empresa, incluso los originados en la adquisición de bienes del activo inmovilizado y realizable (sin modificaciones).

El N° 8 del inciso cuarto del artículo 31 permite rebajar como gasto los reajustes y diferencias de cambios provenientes de créditos o préstamos destinados al giro del negocio o empresa, incluyendo los originados en la adquisición de bienes del activo inmovilizado y realizable.

Al igual que el N° 1 del inciso cuarto, que permite rebajar los intereses sobre las cantidades adeudadas dentro del año a que se refiere el impuesto, el N° 8 permite rebajar los reajustes y diferencias de cambios provenientes de créditos o préstamos destinados al giro del negocio o empresa, incluso los originados en la adquisición de bienes del activo inmovilizado y realizable, sin establecer ningún otro requisito especial para su rebaja como gasto necesario para producir la renta.

Cabe señalar que, en el caso de los reajustes y diferencias de cambios provenientes de créditos o préstamos destinados a la adquisición de bienes del activo inmovilizado, éstos pueden optativamente ser rebajados como gasto o adicionados al costo de dichos bienes. En este último caso su deducción se generará a través del sistema de depreciación u otras situaciones en que corresponda deducir el costo del activo, como su destrucción o enajenación.

Por último, se hace presente que todos los requisitos generales del gasto establecidos en el inciso primero aplican a los reajustes y diferencias de cambio siempre que se encuentren adeudados. Luego, para aceptar como gasto necesario los reajustes y diferencias de cambio de los créditos o préstamos en comento deben corresponder a créditos destinados a actividades relacionadas al interés, desarrollo o mantención del giro del negocio o empresa o a la adquisición de bienes del activo relacionados a esos fines.

3.11.     Gastos de organización y puesta en marcha (sin modificaciones).

De acuerdo al N° 9 del inciso cuarto del artículo 31, pueden deducirse como gasto los gastos de organización y puesta en marcha, los cuales podrán ser amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el año en que la empresa comience a generar ingresos (percibidos o devengados) de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos.

Considerando que la Ley no modificó el N° 9, mantienen plena aplicación las instrucciones actualmente vigentes sobre la materia, cuyos aspectos más relevantes son los siguientes:

3.11.1.                 Definición

Los gastos de organización y puesta en marcha son aquellos que por su naturaleza y monto inciden en la generación de ingresos o renta de más de un ejercicio, los que, sin embargo, conforme con lo establecido en la misma disposición, pueden ser reconocidos para fines tributarios como gasto en el ejercicio de su generación o bien, optativamente, en los años en que se estime que dichos gastos inciden en la generación de ingresos.

Se entienden incorporados dentro del concepto de gastos de organización y puesta en marcha aquellos gastos en que es necesario incurrir con motivo de la creación de una nueva empresa o del inicio de un nuevo negocio por una empresa que ya se encuentra en funcionamiento, considerando aquellos en que se incurre en momentos previos a la generación de ingresos y que, por su naturaleza, pueden ser considerados como necesarios para producir la renta de más de un ejercicio.

3.11.2.                 Tratamiento tributario

Pueden amortizarse o reflejarse como gasto en resultados en uno, dos o más años, con un máximo de seis ejercicios comerciales consecutivos, a elección del contribuyente.

En el evento que los contribuyentes opten por amortizar dichos gastos en más de un período, con el tope de seis ejercicios comerciales consecutivos, el plazo de imputación se contará, a opción del contribuyente, a partir de la fecha en que se generaron dichos gastos o bien desde el año en que la empresa comience a generar ingresos percibidos o devengados de su actividad principal, cuando esta última circunstancia sea posterior a la fecha en que se originaron los referidos desembolsos.

En el caso de empresas cuyo único giro, según la escritura de constitución, sea el desarrollo de una actividad por un tiempo inferior a seis años no renovables ni prorrogables, podrán amortizar también optativamente sus gastos de organización y puesta en marcha por su monto total en el mismo ejercicio en que ellos se originaron, o bien, en el número de años que abarque la existencia legal de la empresa.

En el caso a que se refiere el párrafo anterior, el saldo no amortizado en un ejercicio, deberá actualizarse para los fines de la amortización de los ejercicios siguientes, según la variación del índice de precios al consumidor (IPC) entre el último día del segundo mes anterior al de iniciación del ejercicio y el último día del mes anterior al del balance, sucesivamente hasta su total amortización.

3.11.3. Menor valor de la inversión o goodwill

Sobre el tratamiento del menor valor de la inversión, tratado en el párrafo tercero del N° 9 del artículo 31, rigen íntegramente las instrucciones contenidas en Circulares N° 13 de 2014 y N° 1 de 2015.

3.11.4. Cumplimiento de los requisitos generales establecidos en el inciso primero del artículo 31.

Por último, se hace presente que todos los requisitos generales del gasto establecidos en el inciso primero se aplican a los gastos de organización y puesta en marcha, excepto en el caso que se trate del menor valor de la inversión o “goodwill”. En este caso, cuando se trate de fusión de sociedades, los requisitos del inciso primero del artículo 31 resultan inaplicables de acuerdo a la naturaleza del gasto, sin perjuicio de que deba acreditarse el costo de la inversión y el capital propio tributario para efectos de la determinación del “goodwill”.

3.12.     Gastos de promoción o colocación en el mercado de artículos nuevos fabricados o producidos por el contribuyente (sin modificaciones).

Conforme al N° 10 del inciso cuarto del artículo 31 se pueden deducir los gastos incurridos en la promoción o colocación en el mercado de artículos nuevos fabricados o producidos por el contribuyente, pudiendo el contribuyente prorratearlos hasta en tres ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos.

Entendiendo que dichos gastos pueden incidir en la generación de ingresos o renta de más de un ejercicio, conforme con lo establecido en la misma disposición pueden ser reconocidos como gasto en el ejercicio de su generación o, bien, optativamente en los años en que se estime que dichos gastos inciden en la generación de ingresos (percibidos o devengados) con un límite de tres ejercicios.

Por último, se hace presente que todos los requisitos generales del gasto establecidos en el inciso primero se aplican a los gastos de promoción o colocación en el mercado de artículos nuevos fabricados o producidos por el contribuyente.

3.13.     Gastos incurridos en investigación científica y tecnológica en interés de la empresa (sin modificaciones).

De acuerdo al N° 11 del inciso cuarto del artículo 31 pueden deducirse los gastos incurridos en la investigación científica y tecnológica en interés de la empresa aun cuando no sean necesarios para producir la renta bruta del ejercicio, pudiendo ser deducidos en el mismo ejercicio en que se pagaron o adeudaron o hasta en seis ejercicios comerciales consecutivos.

Considerando que la Ley no modificó el N° 11, se mantienen vigentes las instrucciones impartidas por el Servicio a través de las Circulares N° 11 de 1989, N° 61 de 2008 y N° 19 de 2013, teniendo en consideración que bajo el concepto de gasto necesario que contempla la ley, la investigación científica y tecnológica constituyen gastos que por su naturaleza se realizan en el interés o para el desarrollo y mantención del giro o negocio de la empresa.

En relación con este numeral cabe analizar lo establecido en la Ley N° 20.241, modificada por la Ley N° 20.570, que estableció el régimen tributario de los pagos efectuados por los contribuyentes de la Primera Categoría que celebren contratos de investigación y desarrollo con centros de investigación registrados por la Corporación de Fomento de la Producción (Corfo) o ejecuten proyectos de Investigación y desarrollo certificados por dicha entidad. En estos casos se permite deducir como gasto necesario para producir la renta los pagos que efectúen los contribuyentes en virtud de los contratos de investigación y desarrollo, en aquella parte que no pueda ser deducida como crédito.

Al respecto, la Ley N° 20.241 establece que los pagos incurridos en investigación y desarrollo acogidos a los beneficios tributarios que ella contempla no podrán sujetarse, al mismo tiempo, al tratamiento de crédito que contempla dicha ley y de gasto conforme a lo dispuesto en el N° 11 del artículo 31 en análisis. Luego, si el contribuyente cumple los requisitos para acceder a los beneficios de ambas normas legales deberá optar por utilizar una de ellas.

De acuerdo con lo señalado, los gastos incurridos en la investigación científica y tecnológica en interés de la empresa (no sujetos a las disposiciones de la Ley N° 20.241) pueden ser deducidos en el mismo ejercicio en que se pagaron o adeudaron o bien hasta en seis ejercicios consecutivos contados desde su pago o adeudamiento.

Por último, se hace presente que todos los requisitos generales del gasto establecidos en el inciso primero del artículo 31 se aplican a los gastos incurridos por investigación científica o tecnológica en interés de la empresa, salvo el requisito de la necesidad del gasto, el que no resulta aplicable por la especial naturaleza de este gasto.

3.14.     Pagos efectuados al exterior por los conceptos indicados en el inciso primero del artículo 59 de esta ley, hasta por un máximo de 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el respectivo ejercicio (sin modificaciones).

De acuerdo al N° 12 del inciso cuarto del artículo 31, pueden deducirse como gasto los pagos que se efectúen al exterior por los conceptos indicados en el inciso primero del artículo 59 de esta ley, hasta por un máximo de 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el respectivo ejercicio.

La disposición impone un límite a los pagos que se efectúen al exterior por los conceptos indicados en el inciso primero del artículo 59, hasta por un máximo de 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el respectivo ejercicio en los casos en que entre el contribuyente y el beneficiario del pago exista o haya existido relación directa o indirecta en el capital, control o administración de uno u otro.

Las instrucciones sobre tales gastos y sobre la aplicación de dicho límite el Servicio las impartió por medio de las Circulares N° 61 de 1997 y N° 65 de 2001, las cuales se mantienen plenamente vigentes.

No obstante el límite máximo de 4% establecido en el N°12 del inciso cuarto del artículo 31, para los casos en que sea aplicable, se sujetarán a la norma especial establecida en el artículo 41E, esto es, a la norma que regula que los precios de transferencia que se pacten con partes relacionadas en el extranjero se efectúen a precios, valores o rentabilidades normales de mercado.

Por último, se hace presente que todos los requisitos generales del gasto establecidos en el inciso primero del artículo 31 se aplican a los tratados en este N° 12.

3.15.     PAGOS EFECTUADOS CON MOTIVO DE EXIGENCIAS, MEDIDAS O CONDICIONES MEDIOAMBIENTALES IMPUESTAS PARA LA EJECUCIÓN DE UN PROYECTO O ACTIVIDAD Y OTROS CASOS DE GASTOS ACEPTADOS EFECTUADOS A LA COMUNIDAD (NÚMERO 13, NUEVO)

3.15.1. Casos

El párrafo primero del nuevo N° 13 del inciso cuarto del artículo 31 permite deducir los gastos o desembolsos incurridos con motivo de exigencias, medidas o condiciones medioambientales impuestas para la ejecución de un proyecto o actividad, contenidas en la resolución dictada por la autoridad competente que apruebe dicho proyecto o actividad de acuerdo a la legislación vigente sobre medio ambiente. Esto es, se refiere a los casos de gastos o desembolsos obligatorios en conformidad a la legislación en materia medioambiental.

El párrafo segundo del N° 13, consagra las siguientes dos hipótesis adicionales de gastos o desembolsos tributariamente aceptados, que recogen situaciones de desembolsos voluntarios, en el sentido que van más allá de las exigencias medidas o condiciones impuestas por la legislación en materia ambiental:

1. Los que el titular incurra con ocasión de compromisos ambientales incluidos en el estudio o en la declaración de impacto ambiental, respecto de un proyecto o actividad que cuente o deba contar, de acuerdo con la legislación vigente sobre medio ambiente, con una resolución dictada por la autoridad competente que apruebe dicho proyecto o actividad.

1. Los efectuados en favor de la comunidad y que supongan un beneficio de carácter permanente, tales como gastos asociados a la construcción de obras o infraestructuras de uso comunitario, su equipamiento o mejora, el financiamiento de proyectos educativos o culturales específicos y otros aportes de similar naturaleza.

En ambos casos, la ley exige que los gastos o desembolsos deban constar en un contrato o convenio suscrito con un órgano de la administración del Estado.

En el caso de la letra a), los gastos o desembolsos (además de constar en un contrato o convenio suscrito con un órgano de la administración del Estado) deben cumplir las siguientes exigencias:

• El contribuyente debe ser titular de un proyecto o actividad aprobada mediante resolución dictada por la autoridad competente; y,

(ii)          El gasto o desembolso debe efectuarse con ocasión de compromisos ambientales incluidos en el estudio o en la declaración de impacto ambiental del proyecto o actividad que cumpla el requisito (i), anterior.

Como se aprecia, en el caso de la letra a) los gastos o desembolsos forman parte de compromisos ambientales incluidos en la evaluación que realiza la autoridad competente para el respectivo proyecto o actividad, y no solo un acuerdo suscrito con el órgano de la administración del Estado que el contribuyente determine.

Por otra parte, en el caso de la letra b), los gastos o desembolsos (además de constar en un contrato o convenio suscrito con un órgano de la administración del Estado) deben cumplir las siguientes exigencias:

• Efectuarse “en favor de la comunidad”; y,

• Suponer un beneficio de carácter “permanente”, tales como gastos asociados a la construcción de obras o infraestructuras de uso comunitario, su equipamiento o mejora, el financiamiento de proyectos educativos o culturales específicos y otros aportes de similar naturaleza.

En este caso, la norma es suficientemente exigente en cuanto al destino de los gastos o desembolsos (la comunidad) y la forma de materializarlos (beneficios que perduren en el tiempo mediante obras, infraestructuras o programas específicos). Esto es, los gastos o desembolsos deben efectuarse a través de aportes que otorguen valor a la comunidad, que dicho valor sea conmensurable (objetivo) y concreto, y que, por las mismas razones, puedan ser constatados por los órganos competentes o la propia comunidad.

En dicho contexto, la exigencia que los gastos o desembolsos deban constar en un contrato o convenio suscrito con un órgano de la administración del Estado tiene como propósito, por una parte, evitar que se realicen aportes en forma inorgánica o inconsistente con los intereses de las comunidades locales; y, por otra, la intervención de un órgano de la administración del Estado, sujeto al principio de probidad, que ofrezca los debidos resguardos y garantías sobre el buen uso y destino de los recursos.

Lo señalado precedentemente, por lo demás, resultaría consistente con lo dispuesto en la Ley N° 19.300, sobre Bases Generales del Medio Ambiente, que confiere a los municipios y gobiernos locales, entre otras atribuciones, la posibilidad de señalar si los proyectos o actividades se relacionan con las políticas, planes y programas de desarrollo regional y con los planes de desarrollo comunal, respectivamente.

De este modo, si bien los gastos o desembolsos deben constar en un contrato o convenio suscrito con un órgano de la administración del Estado, nada impide que, en definitiva, los gastos o desembolsos sean destinados a las organizaciones comunitarias que el propio órgano de la administración del Estado determine en función de sus planes, políticas y programas.

En cuanto a su vigencia, si bien el citado N° 13 se aplica a los gastos pagados o adeudados a contar del 1 de enero de 2020, con anterioridad este Servicio resolvió que los desembolsos destinados a las medidas de mitigación, reparación o compensación ambiental que obedezcan a condiciones o exigencias para la ejecución de proyectos o actividades o a medidas de mitigación, compensación y reparación incluidas en una resolución de calificación ambiental son obligatorios e inevitables para la generación de la renta afecta a IDPC por el proyecto o actividad aprobado deducibles como gasto necesario en la determinación de la renta líquida imponible (RLI) afecta a IDPC.

Lo mismo resolvió respecto de medidas y compromisos adoptados como consecuencia de un proceso de consulta de buena fe realizado conforme al Decreto Supremo N° 66, del 2013, del Ministerio de Desarrollo Social, debidamente plasmadas en el expediente de la consulta; o bien hayan sido adoptadas en las reuniones con los grupos humanos pertenecientes a pueblos indígenas celebradas conforme al artículo 86 del Reglamento del Sistema de Evaluación de Impacto Ambiental (SEIA), plasmadas en las actas de las reuniones; y adicionalmente reúnan las demás condiciones que se desprenden del propio artículo 31, especialmente la razonabilidad en cuanto a su monto.

3.15.2.                 Limitaciones

De acuerdo con lo que expresamente dispone la norma en comento, no procederá la deducción como gasto necesario para producir la renta de las sumas indicadas en el párrafo segundo del N° 13 cuando estas sean efectuadas en beneficio de empresas del mismo grupo empresarial en los términos del N° 14 del artículo 8° del Código Tributario o de personas o entidades relacionadas en los términos del N° 17 de la misma norma.

Conforme al N° 14 del artículo 8° del Código Tributario, se entiende: Por “Grupo Empresarial” el definido en el inciso segundo del artículo 96 de la ley N° 18.045 de Mercado de Valores.

3.15.3. Monto límite aceptado como gasto necesario para producir la renta respecto de los conceptos del párrafo segundo del N° 13 del inciso cuarto del artículo 31

Las sumas pagadas o adeudadas por los conceptos a los que se refiere el párrafo segundo de la norma en análisis, sólo serán aceptadas como gasto necesario para producir la renta, hasta el monto mayor de las siguientes sumas:

– La suma equivalente al 2% de la RLI del ejercicio respectivo;

– El 1,6 por mil del capital propio tributario de la empresa, determinado al término del ejercicio en la forma dispuesta por el artículo 41;

– El 5% de la inversión total anual que se efectúe en la ejecución del proyecto empresarial sujeto a exigencias, medidas o condiciones medioambientales.

El monto pagado o adeudado por sobre el límite señalado, no será aceptado como un gasto necesario para producir la renta con las consecuencias tributarias que ello implica, esto es, eventualmente corresponderá aplicar lo dispuesto por el artículo 21, en los términos instruidos en el apartado V de la presente circular.

3.15.4.    Cumplimiento de los requisitos generales establecidos en el inciso primero del artículo 31.

Por último, se hace presente que todos los requisitos generales del gasto establecidos en el inciso primero se aplican a los tratados en este N° 13, salvo el requisito de la necesidad del gasto, requisito que se da por cumplido, de acuerdo a su especial naturaleza.

3.16.     Desembolsos o descuentos ordenados por entidades fiscalizadoras; reposición o restitución de producto o bonificación o devolución de cantidades pagadas a clientes o usuarios; y desembolsos entre partes no relacionadas cumpliendo una transacción o cláusula penal (número 14, nuevo).

El nuevo número 14 del artículo 31 establece tres hipótesis, que se revisan a continuación:

3.16.1.                 Desembolsos o descuentos ordenados por entidades fiscalizadoras en cumplimiento de una obligación legal para compensar el daño patrimonial a sus clientes o usuarios, cuando dicha obligación legal no exija probar la negligencia del contribuyente.

Conforme a la norma, la deducción como gasto necesario para producir la renta podrá ser efectuada sólo sobre la base de su desembolso, vale decir, cuando se encuentren efectivamente pagados. En el caso de los descuentos, se entenderán pagados cuando estos se encuentren efectivamente realizados.

También es necesario que tales desembolsos o descuentos deban estar ordenados por una entidad fiscalizadora en cumplimiento de una obligación legal de compensar el daño patrimonial a los clientes o usuarios de las empresas, cuando la obligación del pago o del descuento no exija probar la negligencia de la empresa pagadora o empresa que otorga el descuento.

Como ejemplo, puede citarse lo dispuesto en el artículo 16 B de la Ley N° 18.410, que crea la Superintendencia de Electricidad y Combustibles. La norma prescribe que la interrupción o suspensión del suministro de energía eléctrica no autorizada en conformidad a la ley y los reglamentos, que afecte a una o más áreas de concesión de la distribución, dará lugar a una compensación a los usuarios, de cargo del concesionario, esto es, la empresa distribuidora de energía eléctrica. Estas compensaciones se efectúan mediante descuentos en la facturación más próxima, independientemente del derecho que asista al concesionario para repetir en contra de terceros responsables.

A partir del ejemplo anterior, y para ilustrar el sentido y alcance del párrafo primero del N° 14, es importante señalar que el contribuyente, por mandato legal, debe compensar a los usuarios – bajo ciertas circunstancias – aun sin mediar culpa o negligencia de su parte y por el solo hecho de interrumpirse el suministro.

Por esa misma razón, el párrafo segundo del N° 14 agrega que, si tras compensar a sus clientes, el contribuyente logra repetir contra los terceros responsables, lo repetido deberá agregarse a la renta líquida sobre la base de su percepción. Consecuente, pendientes las acciones de repetición en contra de los terceros responsables, tales sumas, para efectos tributarios, no constituyen un activo para el contribuyente que las reconoció como gasto.

Por tanto, no podrá aplicar respecto de tales sumas el tratamiento tributario establecido en el N° 4 del artículo 31.

En cambio, cuando los pagos tengan como causa un actuar negligente por parte de las empresas, dichos pagos no podrán sujetarse al N° 14 del artículo 31.

Si el contribuyente ya hubiese deducido el gasto amparado en el N° 14 del artículo 31 y se determina, en definitiva, judicialmente o por acto de autoridad administrativa no reclamado judicialmente, que dicho contribuyente fue negligente, deberá reversar el gasto efectuado para efectos tributarios. El reverso se efectuará en el ejercicio en que produzca tal determinación de autoridad. Esto es, la ley permite utilizar el gasto a quien se encuentra obligado por ley a asumirlo, pero en el ejercicio en que se determine quién en definitiva tuvo el actuar negligente, se definirá la situación tributaria final del gasto.

Tampoco procederá aceptar como gasto necesario para producir la renta las sumas pagadas por el tercero responsable, reembolsando los desembolsos o descuentos indicados en los párrafos precedentes.

En los casos que los pagos tengan como causa el actuar negligente, según lo señalado, los pagos deberán agregarse a la renta líquida del contribuyente, pero sin gravarse con el impuesto único establecido en el artículo 21, por disposición expresa del N° 14 del artículo 31.

Por otra parte, las mismas reglas anteriores se aplicarán si el desembolso o descuento es ordenado directamente por la ley y sin que lo ordene una entidad fiscalizadora, como sucede, por ejemplo, en el caso del artículo 5° de la Ley N° 21.234, que establece la responsabilidad directa y la obligación de reembolsar al cliente afectado en breve plazo, del emisor de tarjetas de pago, frente a fraudes con dichas tarjetas o con transferencias electrónicas, sin perjuicio de que posteriormente se realicen las investigaciones necesarias para determinar al responsable definitivo de dichos fraudes.

3.16.2.                 Reposición o restitución voluntaria de un producto, o de la bonificación o devolución voluntaria de cantidades pagadas a sus clientes o usuarios en los términos de los artículos 19, 20 y 21 de la Ley N° 19.496.

En estos casos, cuando no exista culpa del contribuyente, se debe considerar como un menor ingreso del ejercicio en que se obtuvieron las cantidades que se percibieron o devengaron por las ventas y servicios respectivos, y se debe realizar un agregado, hasta el valor de reposición de los productos, en la RLI del ejercicio en que se efectuó la reposición, restitución, bonificación o devolución.

En caso de que un Tribunal determine, mediante sentencia de término, la existencia de culpa infraccional del contribuyente, en dicho ejercicio deberá agregarse a la RLI el monto que se haya deducido como menor ingreso conforme al inciso anterior.

3.16.3.                 Desembolsos acordados entre partes no relacionadas que tengan como causa el cumplimiento de una transacción, judicial o extrajudicial, o el cumplimiento de una cláusula penal.

Como manifestación de los principios acogidos en el inciso primero del artículo 31, tras sus modificaciones, el legislador ha estimado necesario incorporar en el nuevo N° 14 del inciso cuarto de dicho artículo, como gasto deducible tributariamente aquel derivado de la celebración de transacciones con partes no relacionadas, en el entendido que permiten el desarrollo y la mantención del giro o actividad del contribuyente, descartando contingencias o precaviendo eventuales contiendas judiciales que, en definitiva, puedan irrogar mayores gastos.

Asimismo, se incorpora como un gasto deducible aquel derivado del cumplimiento de una cláusula penal, acordada también con una parte no relacionada, ya que es dable suponer que ella fue aceptada por el contribuyente como parte del riesgo que significa cualquier contrato, en particular en aquellos contratos donde este tipo de cláusulas son usuales o en que su ausencia podría impedir o entorpecer su celebración aumentando los costes de transacción, como es el caso de contratos de construcción de obras complejas o de larga ejecución.

3.16.4.                 Requisitos generales del gasto

Todos los requisitos generales del gasto establecidos en el inciso primero del artículo 31 son aplicables a los gastos tratados en este N° 14, salvo el requisito de la necesidad del gasto, que se da por cumplido de acuerdo a su especial naturaleza.